ZARZĄDCA.pl

I SA/Bk 245/10 - wyrok WSA w Białymstoku

Data: orzeczenia: 2010-07-21

Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku

Sędziowie: Jacek Pruszyński Mieczysław Markowski Piotr Pietrasz /przewodniczący sprawozdawca/

Symbol z opisem 6110 podatek od towarów i usług

Skarżony organ: Minister Finansów

Treść wyniku: uchylono zaskarżony akt

Powołane przepisy: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 5 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60 art. 14c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym:

Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.),

Sędziowie

sędzia NSA Mieczysław Markowski,

sędzia WSA Jacek Pruszyński,

Protokolant Beata Borkowska,

po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r.

sprawy ze skargi W. [...] w B.

na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...]

w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej W. [...] w B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wspólnota [...] w B. (dalej powoływana również jako skarżąca Wspólnota), wnioskiem z dnia 12 listopada 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń dotyczących kosztów zarządu nieruchomością wspólną i "mediów" pomiędzy Wspólnotą a jej członkami.

Skarżąca wspólnota przedstawiła w stanie faktycznym wniosku zdarzenie, z którego wynika, że zrzesza wszystkich właścicieli lokali w budynku usługowym i funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). W ramach funkcjonowania wspólnoty można wyróżnić dwa rodzaje kosztów:

1) koszty wspólne, takie jak wynagrodzenie zarządu oraz pracowników wspólnoty, oświetlenie i ogrzewanie części wspólnych (korytarzy, klatek schodowych), koszty konserwacji i utrzymania wind i inne koszty administracyjno-biurowe,

2) koszty bezpośrednio dotyczące właścicieli lokali, takie jak ogrzewanie, dostawy wody, koszty ochrony poszczególnych lokali.

Umowy na dostawę wody czy ogrzewanie podpisane są przez skarżącą Wspólnotę, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, który dokonuje zakupu usług dotyczących części wspólnych budynku, jak i części będących odrębną własnością poszczególnych członków wspólnoty.

W związku z powyższym, skarżąca Wspólnota zadała pytanie: Czy Wnioskodawca działając w imieniu własnym, ale na rzecz poszczególnych właścicieli lokali bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako podatnik tego podatku? Czy właściwe jest refakturowanie odsprzedaży usług zakupionych przez Wspólnotę a świadczonych na rzecz poszczególnych właścicieli?

Zdaniem Wspólnoty, działając w imieniu własnym, na rzecz poszczególnych właścicieli lokali, bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako podatnik tego podatku, zatem właściwe jest refakturowanie odsprzedaży usług zakupionych przez Wspólnotę a świadczonych na rzecz poszczególnych właścicieli lokali.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wspólnoty.

Wskazując na zasady funkcjonowania wspólnoty mieszkaniowej wynikające z przepisów ustawy o własności lokali, organ stwierdził, że za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej wspólnota odpowiada bez ograniczenia, a każdy właściciel lokalu w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości. Tym samym wspólnota, a więc jej członkowie są nabywcami mediów, które są pokrywane z zaliczek pobieranych od członków wspólnoty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Organ przytaczając poszczególne przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako ustawa o VAT), wskazał, że wspólnota mieszkaniowa, w zakresie czynności zarządzania nieruchomością wspólną i pobierania opłat (zaliczek) od swoich członków z tytułu dostawy mediów do poszczególnych lokali, nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tym samym - w tym zakresie - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnota dostarczając media swoim członkom nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wykonuje bowiem usług dla podmiotów spoza Wspólnoty, lecz dla samej siebie - jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków Wspólnoty. W świetle powyższego, czynność pokrycia przez członków Wspólnoty kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali nie jest usługą w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, nie stanowi tym samym obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wspólnota, czyli jej członkowie nie dokonują dostawy w rozumieniu tej ustawy na rzecz samych siebie, również jeżeli dotyczy to wyodrębnionych lokali, a nie części wspólnej, poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów utrzymania własnych lokali. Nie można zatem mówić o odsprzedaży mediów przez wspólnotę a więc jej członków na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu, w świetle obowiązujących przepisów prawa i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, Wspólnota dostarczając zakupione usługi (w tym "media") wyłącznie swoim członkom nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ stroną umowy jest Wspólnota, a więc jej członkowie. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla refakturowania wewnętrznych rozliczeń między Wspólnotą a jej członkami z tytułu ponoszonych kosztów zarządu nieruchomością wspólną jak i zakupu usług (w tym "mediów") dotyczących poszczególnych lokali użytkowych.

Po dokonaniu analizy zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodziła się skarżąca Wspólnota i w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego – art. 5, 8, 15 i 106 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Wspólnota nie dokonuje dostawy towarów ani nie świadczy usług, w związku z czym brak jest uzasadnienia do refakturowania zakupu usług (w tym mediów) dotyczących poszczególnych lokali użytkowych. Zdaniem skarżącej Wspólnoty, działając w imieniu własnym, ale na rzecz poszczególnych właścicieli lokali, Wspólnota bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako podatnik tego podatku, zatem prawidłowe jest refakturowanie odsprzedaży zakupionych usług świadczonych na rzecz poszczególnych właścicieli lokali.

Skarżąca Wspólnota zarzuciła wydanej interpretacji także naruszenie art. 14b • 1 w zw. z art. 14e •1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie, podnoszonego we wniosku, podglądu zaprezentowanego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2597/08, który został wydany w analogicznej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministerstwa Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy wspólnota mieszkaniowa, działając w imieniu własnym, ale na rzecz poszczególnych właścicieli lokali użytkowych, bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a w konsekwencji, czy prawidłowe jest refakturowanie odsprzedaży usług zakupionych przez Wspólnotę a świadczonych na rzecz poszczególnych właścicieli lokali? Zdaniem organu, skarżąca Wspólnota dostarczając zakupione usługi (w tym tzw. "media") wyłącznie swoim członkom nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z kolei zdaniem Wspólnoty, w powyższej sytuacji, bierze ona udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako podatnik tego podatku.

Rozstrzygając powyższy spór należy przede wszystkim przybliżyć istotę wspólnoty mieszkaniowej, zawiązanej w trybie przepisów ustawy o własności lokali. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez skarżącą Wspólnotę w skardze, zgodnie, z którym wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków. Uzasadnieniem powyższego poglądu jest chociażby uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt. III CZP 65/07 (cytowana również przez skarżącą Wspólnotę), z której wynika, że wspólnota mieszkaniowa działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do wspólnego majątku.

W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy wskazał m. in., że dokonując analizy kwestii związanych z ewentualną podmiotowością prawną wspólnoty mieszkaniowej uwzględnić należy fakt wprowadzenia w kodeksie cywilnym odrębnej od osób fizycznych i prawnych kategorii osób, jakimi są jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 331 k.c., wprowadzony ustawą z dnia 14 lutego 2003 r., o zmianie ustawy kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2003 r. Nr 49 poz. 408). Osobowość prawna to normatywna cecha jednostek organizacyjnych, którym ustawa nadała przymiot osoby prawnej; osoba taka ma oczywiście podmiotowość (zdolność prawną). Podmiotami stosunków cywilnoprawnych (praw i obowiązków) mogą zatem być osoby fizyczne i osoby prawne (art. 1 k.c.), ale także jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 331 k.c., tzn. takie jednostki organizacyjne, którym ustawa przyznała zdolność prawną (podmiotowość prawną), nie przyznając jednak formalnej cechy osobowości prawnej. Taka jednostka organizacyjna, będąc wyposażoną w zdolność prawną (podmiotowość prawną), może mieć własny majątek, odrębny od majątków podmiotów wchodzących w jej skład. Wynika to wprost z przysługiwania jej zdolności prawnej.

Podsumowując swoje rozważania Sąd Najwyższy wskazał, że "wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem prawa cywilnego co oznacza, że może ona posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali (majątek własny). W skład tego majątku mogą jednak wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem nieruchomością wspólną, gdyż, jak wskazano, z przepisów ustawy o własności lokali wynika ograniczenie zakresu zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej. Przepisy tej ustawy pozwalają stwierdzić, że do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 ustawy o własności lokali) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej. Ponadto w skład majątku wspólnoty mogą wejść prawa wynikające z umów zawieranych przez nią w ramach gospodarowania nieruchomością wspólną (np. roszczenia wynikające z umów o remont nieruchomości wspólnej czy ocieplenie budynku), a także własność nieruchomości nabytej za zgodą właścicieli. Konsekwencją przyjęcia odrębności prawnej wspólnoty mieszkaniowej w stosunku do członków wspólnoty jest konieczność rozróżnienia dokonywania przez wspólnotę mieszkaniową dwóch rodzajów czynności, na te, które dotyczą nieruchomości wspólnej oraz tych, które dotyczą lokali członków wspólnoty. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim :

1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację,

2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,

3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,

4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości,

5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy). Tym samym w powyższym zakresie wyłączona jest możliwość dokonywania przez skarżącą Wspólnotę refakturowania usług świadczonych przez Wspólnotę na rzecz członków Wspólnoty. Odbiorcą usług w tym przypadku jest Wspólnota, jako odrębny od jej członków podmiot praw i obowiązków, nie zaś właściciele wyodrębnionych lokali, będących członkami tejże Wspólnoty.

W drugim przypadku - wydatków ponoszonych przez właściciela - związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna, woda), wspólnota, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są "partycypacją w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków", jak przyjął organ podatkowy w interpretacji udzielonej skarżącej Wspólnocie. Powstające tą drogą stosunki nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty", zakup mediów do poszczególnych lokali (rozliczany według rzeczywistych kosztów), nie może być traktowany, jak przyjęto w zaskarżonej interpretacji, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT (art. 5 ust. 1). Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie (por. Stella Brzeszczańska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" - Mon. Podat.1/2007), że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, że m.in. w przypadku zakupu mediów wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli - niezależnieod zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, z których ponoszone są opłaty za dostawę mediów w części dotyczącej nieruchomości wspólnej - pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli. Nawet, jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje ich odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów dla właściciela określonego lokalu).

Kończąc, należy również za zasadny uznać zarzut nieodniesienia się przez organ podatkowy w udzielonej interpretacji do poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/08, na który to wyrok powoływała się skarżąca Wspólnota we wniosku o udzielenie interpretacji. Owszem, zgodzić się należy z organem podatkowym, iż orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego i nie może stanowić podstawy wydania interpretacji, jednakże za ugruntowany należy uznać pogląd, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, iż powołanie się przez stronę postępowania na orzeczenie sądowe, również w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji podatkowej, należy uznać za stanowisko strony w sprawie. Obowiązkiem organu w takiej sytuacji jest ustosunkowanie się do poglądu wyrażonego w takim rozstrzygnięciu, ze wskazaniem argumentów, dlaczego uznaje lub też nie, wyrażonego w takim wyroku poglądu za zasadny. Przy wydawaniu pisemnej interpretacji nie wystarczy wyrażenie przez organ podatkowy własnego stanowiska wraz z przywołaniem jego uzasadnienia – niezbędna jest również ocena stanowiska wnioskodawcy, w tym wypadku stanowiska znajdującego oparcie w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ w wydanej interpretacji w ogólne nie odniósł się do stanowiska strony, popartego poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/08. Dlatego też w tym zakresie należało uznać, iż wydana interpretacja narusza art. 14c • 1 o.p.

Przy ponownym wydawaniu interpretacji obowiązkiem organu jest uwzględnienie zaprezentowanego w powyższym zakresie poglądu dotyczącego interpretacji przepisów ustawy o VAT oraz szczegółowe ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej Wspólnoty, zaprezentowanym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 • 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) uchylono zaskarżoną interpretację. Co do stwierdzenia niewykonalności uchylonego aktu Ministra Finansów Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 • 1 p.p.s.a.